A adoção inicial da Lei n.º 12.973/2014 e a questão das diferenças de taxas de depreciação
CRCSP e entidades contábeis levaram para a Receita Federal do Brasil o questionamento

J. Miguel Silva (*)

O Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo (CRCSP) e demais entidades contábeis levaram para a Receita Federal do Brasil o questionamento acerca da tratativa tributária das diferenças de taxas de depreciação fiscal e societária de ativos imobilizados, no momento da adoção inicial da lei que revogou o RTT – Regime Tributário de Transição (Lei n.º 12.973/2014), notadamente no que diz respeito à regulamentação fiscal da RFB por meio da IN RFB n.º 1.515/2014 e a exemplificação equivocada do Anexo IV.

Tal questionamento ancorou-se em minuta elaborada por mim, pautada na solicitação do CRCSP e demais entidades, a qual com grande satisfação atendi, pelo apreço que tenho pela causa contábil e por estar sempre pronto para contribuir e debater sobre as grandes questões jurídicas deste país, na esperança de vê-lo mais democrático e justo.

Especificamente, as entidades contábeis questionam sobre a violação da manutenção da neutralidade tributária, pretendida pela Lei n.º 12.973/2014 (art. 64) e pela própria IN RFB n.º 1.515/2014 (art. 161, parágrafo único), na medida em que exige a tributação de saldos das diferenças de depreciação, já a partir de 1º de janeiro de 2015 (de forma retroativa e antecipada), sendo que deveria ocorrer a adição das referidas diferenças à base tributável somente após o esgotamento da depreciação fiscal. Os fundamentos e os cálculos demonstrativos foram apresentados pelo CRCSP e demais entidades contábeis à Coordenação-Geral de Tributação da RFB (Cosit), em Brasília.

Sobre o tema, em julho passado, o jornal Valor Econômico publicou, pela relevância da questão para o meio empresarial, uma reportagem muito útil acerca desse questionamento do CRCSP e demais entidades, quanto à normatização da Receita Federal sobre a forma de se promover o ajuste das diferenças de taxas de depreciação fiscal e societária de ativos imobilizados. Ao final da matéria, o jornal cita que ouvido o colega advogado e especialista em contabilidade Edison Fernandes, este revelou que sem dúvida, existe um aumento dos tributos sobre o lucro por força da reversão dos saldos acumulados durante a vigência do RTT antes do aproveitamento total da depreciação tributária, entretanto, “não vê ilegalidade no que considera como uma ‘escolha’ feita pela Receita”.

Data venia, nesta oportunidade ocupo-me em manifestar a minha discordância da conclusão do colega, em sua parte final. Ressalto que é de bom tom reservar ao colega o benefício de arena, como este que me valho, para que possa se posicionar sobre o tema em um espaço maior e analisar a complexidade da questão com profundidade, algo que o jornal naturalmente não nos confere.

No âmbito do direito constitucional tributário, tal afirmação não prospera, pois oferece uma visão distorcida do direito dos contribuintes, não coadunando com princípios inafastáveis e requeridos pelo Estado Democrático de Direito petrificado no artigo 1º de nossa Carta Magna.

Ora, como se não bastasse a invasão de forma desordenada da norma fiscal na contabilidade societária das empresas, provocando o seu cruzamento com a contabilidade fiscal, tendo em vista a exigência da escrituração das subcontas distintas fiscais na própria escrituração contábil, atropelando o ente competente (Conselho Federal de Contabilidade – CFC) para legislar especificamente sobre matéria contábil, nos exatos termos da alínea “f” do art. 6º do Decreto-lei n.º 9.295/1946 (na redação dada pela Lei n.º 12.249/2010), as empresas devem se submeter ao livre arbítrio da Receita Federal que “escolhe” o critério temporal do IRPJ e da CSLL da realização das diferenças de taxas de depreciação societária e fiscal ocorridas no interregno do Regime Tributário de Transição – RTT (Lei n.º 11.941/2009) sem qualquer autorização legal?

É descabido o entendimento de que não há ilegalidade na “escolha” feita pela Receita Federal do Brasil, pois de acordo com a atual Constituição Federal (CF de 1988), a República Federativa do Brasil constitui-se, como antes referido, em um Estado Democrático de Direito (art. 1º). Nesse regime jurídico-político, o princípio da legalidade é um dos princípios basilares do Estado. É da essência desse regime sujeitar-se à vontade da lei, mas da lei que respeite os princípios constitucionais (da igualdade, da justiça, da segurança jurídica, dentre outros).
Para melhor compreensão do tema, vale trazer à baila, em texto estreito, mas suficiente, as distinções do Estado Absolutista, do Estado de Direito e do Estado Democrático de Direito.

Na evolução histórica do Estado, verifica-se que à época do Estado Absolutista, o governante detinha poder absoluto para decidir sobre questões do Estado de forma que melhor lhe conviesse, impondo sua vontade aos seus súditos, sem qualquer limitação.

Mais tarde, com a intenção de combater a monarquia absolutista e suas tiranias, inaugurou-se o Estado de Direito, no qual foram eliminadas as arbitrariedades e atrocidades sem limites, mantendo-se o poder do governante.
No Estado de Direito, regime ainda subsistente em alguns países, parece-nos que, como a Venezuela, os governantes exercem a autoridade por meio da lei. As normas impostas são objetivas e inflexíveis para todos. Nesse modelo de regime, garante-se apenas a formal divisão do exercício das funções derivadas do poder (executivo, legislativo e judiciário) de modo a evitar a concentração exacerbada de força e combate ao arbítrio. Prevalece a imperiosa aplicação da força da lei textualizada, rejeitando-se direitos que não constem expressamente no texto normativo, permitindo-se assim manipulação na gestão do estado, segundo as conveniências do governante.

Em outras palavras, o poder governamental guia-se pelas leis formais (não tendo como âncora princípios e valores preponderantes, os quais são cláusulas pétreas) que são sobrepostas a todos, sem distinção, transformando em único instrumento para instituir direitos e obrigações públicas e privadas.

Já no Estado Democrático de Direito, regime jurídico-político vigente no Brasil, não existe a rigidez da formalidade do Estado de Direito, haja vista que hierarquicamente os princípios constitucionais sobrepujam as normas postas infraconstitucionais.

De acordo com a boa doutrina constitucionalista, como a do festejadíssimo José Afonso da Silva, o Estado Democrático qualifica o Estado e irradia os seus princípios sobre todos os seus elementos constitutivos, inclusive a ordem jurídica que o segue. Como princípios básicos do Estado Democrático de Direito destacamos:

i) Princípio da democracia: democracia representativa e participativa, pluralista e que garanta a vigência e eficácia dos direitos fundamentais (CF, art. 1º);
ii) Sistema de direitos fundamentais: consagração e garantia de direitos fundamentais individuais, coletivos, sociais e culturais (Títulos I, VII e VIII);
iii) Princípio da justiça social (CF, art. 170, caput, art. 193): consagração de princípios da ordem econômica e da ordem social, como ferramenta de busca da justiça social;
iv) Princípio da igualdade (CF, art. 5º, caput, I): pressupõe uma igualdade material e não simplesmente formal;
v) Princípio da divisão de poderes (CF, art. 2º) e da independência do juiz (CF, art. 95);
vi) Princípio da legalidade (CF, art. 5º, II “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”); e
vii) Princípio da segurança jurídica (CF, art. 5º, XXXVI a LXXIII).

Nesse contexto, as ações estatais em nosso país devem estar de acordo com os princípios que ecoam da Carta Magna, para que não se tornem inconstitucionais, mantendo um convívio pacífico entre o Estado e a sociedade.
Pode passar despercebido, no entanto, é importante ter em mente que no Estado Democrático de Direito em que vivemos, o legislador ordinário deve seguir a Constituição para que as leis por ele produzidas sirvam de bússola para o legislador infralegal.

A Receita Federal do Brasil, órgão da administração direta subordinado ao Ministro de Estado da Fazenda, executa a lei, mas não tem atribuição legal para alterá-la.  De acordo com o Regimento Interno da RFB, aprovada pela Portaria MF nº 203/2012, a atribuição conferida ao órgão administrativo é de interpretar e aplicar a legislação tributária, aduaneira, de custeio previdenciário e correlata, e editar os atos normativos e as instruções necessárias à sua execução, no âmbito infralegal.

Destarte, a RFB ao “escolher” um critério de imputação e decorrente tributação não autorizada em lei, viola princípios constitucionais, em especial ao princípio da legalidade e ao da segurança jurídica.

Vale dizer, o princípio da legalidade alberga o princípio da segurança jurídica.
No campo tributário, a legalidade não é genérica (art. 5º, II da CF/1988), ela é estrita (art. 150, I, CF/1988). É cabalmente exigida lei para a instituição ou majoração de tributos. Em outras palavras, note-se que tamanha a importância do princípio da legalidade em matéria tributária, que a Assembleia Nacional Constituinte de 1988 reservou para fins tributários, um dispositivo especial em seu texto quando se tratar de criação ou aumento de tributo.

No caso em estudo, vale frisar que a Lei n.º 11.941/2009 (que criou o Regime Tributário de Transição - RTT) e a Lei n.º 12.973/2014 (que extinguiu o RTT e disciplinou os procedimentos fiscais cabíveis na sua adoção inicial) não preveem a alternativa legal para que o órgão do Poder Executivo “escolha” a melhor forma, a seus olhos, de cobrar tributos decorrentes das operações realizadas no período de vigência do RTT, regime esse dotado de neutralidade tributária como expressamente estampava o §1º do artigo 15 da Lei n.º 11.941/2009.

Pelo contrário, do que se observa da redação legal (art. 64 da Lei n.º 12.973/2014 e, pasmemos, da própria IN RFB n.º 1.515/2014, art. 161, §1º) deve ser mantida a neutralidade das operações ocorridas anteriormente à data da adoção inicial dos efeitos da Lei n.º 12.973/2014.  O comando legal visa garantir a segurança jurídica e a certeza do direito.

Oportuno invocar aqui, pela sua pertinência, o ensinamento do saudoso mestre Ruy Barbosa Nogueira quando discutiu o lançamento em sua consagrada obra Teoria do Lançamento Tributário, destacadamente a vinculação legal do lançamento e a livre discricionariedade, ao dizer “o que nos parece claro e surge mesmo do exame de nossas leis, é que não existe e não pode existir arbítrio ou abuso de poder”. Ainda, o insigne tratadista cita o pensamento de Ernst Blumenstein, para ele, o maior mestre do Direito na Suíça: “Em todos os casos a livre discricionariedade deve ser empregada somente nos limites da lei. Ela não se confina apenas a uma prescrição expressa de lei em sentido contrário; também precisa considerar as tendências legislativas contidas na norma. De outra forma teríamos um excesso de discricionariedade, considerada como violação à lei. Mas também dentro das limitações legais indicadas, a disposição discricionária deve ser adaptada aos decisivos princípios fundamentais do direito tributário. Deve ser racional, ou seja, adequada às circunstâncias externas existentes no caso concreto. Antes de mais nada, porém, deve estar livre de qualquer arbítrio e de qualquer outra violação da igualdade jurídica constitucional. Quando isto não ocorre, então estaremos em face de um abuso de discrição. (Ermessensmissbrauch) que igualmente deve ser equiparado a uma violação da lei.”

Ora, a transgressão à preservação da neutralidade fiscal (prevista no teor das Leis n.º 11.941/2009 e n.º 12.973/2014) colide com a previsibilidade antes posta, ou seja, fere o princípio constitucional da segurança jurídica.

Ao contribuinte assiste o direito à segurança jurídica, decorrente do princípio da estrita legalidade, que afasta qualquer abuso do poder de tributar da administração pública fora dos limites da lei, sob pena de estarmos diante de um poder tributante discricionário.
Nesse diapasão, valendo-me das palavras do consagrado doutrinador português Nuno Sá Gomes, segurança jurídica pressupõe: (i) a certeza do direito (previsibilidade e estabilidade do ordenamento jurídico) e (ii) segurança jurídica perante o poder (para evitar abusos dos órgãos do poder político e administrativo).

No direito privado é reservada às partes a autonomia da vontade (art. 421 do Código Civil), já no campo do Direito Tributário (direito público), prevalece tão somente a vontade da lei, observados os princípios constitucionais. Nessa esteira, não é permitida “escolha” para alterar qualquer critério da regra matriz de incidência tributária (material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo) pelo órgão do Poder Executivo responsável, sem previsão legal para tanto.
Como bem prega o já citado e consagrado constitucionalista José Afonso da Silva, o princípio da estrita legalidade tributária compõe de dois princípios que se complementam: o da reserva da lei e o da anterioridade.

Assim, é inaceitável a aplicação da regra disposta no Anexo IV da IN RFB n.º 1.515/2014, considerando que foi inserido no ordenamento jurídico somente em abril de 2015 com a publicação da IN RFB n.º 1.556/2015, o que fere claramente o princípio da legalidade, o princípio da não surpresa ao contribuinte e o princípio da anterioridade (art. 150, III da CF), e ainda não observa a limitação do poder de tributar (arts. 150 a 152 da CF), os quais são instrumentos constitucionais que visam garantir o direito do contribuinte à segurança jurídica, essência do Estado Democrático de Direito.

A regra legal para cálculo da depreciação está expressa no art. 57 da vetusta Lei n.º 4.506/1964, dispositivo objeto de lapidação textual dada pela Lei n.º 12.973/2014, ao definir que a quota de depreciação dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL será determinada mediante a aplicação da taxa anual de depreciação sobre o custo de aquisição do ativo, e caso a quota de depreciação registrada na contabilidade do contribuinte seja menor do que aquela calculada com base no critério fiscal, a diferença poderá ser excluída do lucro líquido na apuração do lucro real. Sendo que a partir do período de apuração em que o montante acumulado das quotas de depreciação computado na determinação do lucro real atingir o limite do custo de aquisição do bem, o valor da depreciação, registrado na escrituração comercial, deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real. Assim foi inclusive no período do RTT, conforme Parecer Normativo COSIT/RFB n.º 1/2011.

Perceba-se que o comando legal (antes do RTT, no período do RTT e após o RTT, com a adoção inicial da Lei n.º 12.973/2014) é a adição da diferença entre as quotas de depreciação fiscal e societária apenas a partir do término da vida útil fiscal (momento em que o montante da depreciação acumulada fiscal atinge o custo de aquisição do ativo imobilizado).

A regulamentação fiscal da RFB desrespeita a manutenção da neutralidade tributária, disposta na Lei n.º 11.941/2009 (art. 15), no teor da Lei n.º 12.973/2014 e expressa na própria IN RFB n.º 1.515/2014 (art. 161, parágrafo único), já que, por meio de exemplificação no Anexo IV da norma infralegal, exige a tributação de saldos das diferenças de depreciação oriundas do RTT, a partir da adoção inicial da Lei n.º 12.973/2014, de forma retroativa e antecipada, antagonizando-se em seu próprio conteúdo.

Importante notar que não há base legal que permita a antecipação da adição do valor da subconta vinculada (diferença da depreciação societária e fiscal na data da adoção inicial) com base no prazo restante da vida útil societária do bem adotado na Contabilidade Societária (CPC 27 – Ativo Imobilizado), como quer impor a norma administrativa da RFB, antes mesmo do esgotamento da vida fiscal do bem. Mostre-nos em que texto de lei isto estaria autorizado?

Ora, diante de duas formas de realização das diferenças oriundas das diferenças de taxas de depreciação incorridas no período do RTT, uma com base legal no art. 57 da Lei n.º 4.506/1964 e outra de forma antecipada posta no Anexo IV da IN RFB n.º 1.515/2014, diga-se sem previsão legal e em afronta à neutralidade tributária pregada pela lei revogadora do RTT (Lei n.º 12.973/2014) e pela própria IN RFB n.º 1.515/2014, não há que se falar em direito de “escolha” do órgão arrecadador do ente tributante, no que diz respeito ao momento de exigência do IRPJ e da CSLL.

O critério temporal de qualquer tributo deve ser definido por lei sob pena de afronta ao princípio constitucional da estrita legalidade tributária (art. 146 da Constituição Federal e art. 3º do Código Tributário Nacional).

Com base no convívio com os profissionais de contabilidade de médias e grandes empresas, verifica-se que as diferenças de taxas de depreciação societária e fiscal, fruto da fiel observância das normas brasileiras de contabilidade, não são irrelevantes. Os valores apurados são de alta monta, tanto é que não justificou a adição imediata ao lucro real no momento da adoção inicial da Lei n.º 12.973/2014, ensejando o controle fiscal por meio da escrituração contábil em forma de subcontas distintas fiscais, como requisitou o Ente Tributante.

Diante disso, não há conclusão outra, a “escolha” da Receita Federal em antecipar a tributação dos valores das diferenças de taxas de depreciação antes mesmo do término da vida fiscal do bem (ou seja, antes da depreciação fiscal atingir o custo de aquisição do bem), é ilegal e inconstitucional.

Data maxima venia, chancelarmos a referida “escolha” da Receita Federal é admitirmos a desvirtuação do sistema tributário nacional em sistema tributário arbitrário, o que deve ser combatido por todos, pois se trata de uma afronta aos princípios constitucionais basilares, da estrita legalidade tributária e da segurança jurídica, que norteiam o Estado Democrático de Direito, regime jurídico-político brasileiro eleito pelo Poder Constituinte ao elaborar a Carta Magna de 1988.

A Receita Federal não pode valer-se de norma infralegal para facilitar sua técnica de arrecadação, com o simples deslocamento do critério temporal do IRPJ e da CSLL, sem base legal autorizativa, majorando a carga tributária em determinados períodos-base do IRPJ/CSLL.

Por essa razão, que não é aceitável deixar fluir os efeitos do ilegal e inconstitucional Anexo IV da IN RFB n.º 1.515/2014, que mantida da forma posta gera graves prejuízos às empresas, de forma indevida, injusta e em afronta à lei e a mãe de todas as leis, nos braços que repousam confiantes todos os cidadãos e contribuintes, e que também esperneiam e clamam diariamente por um país mais justo, pois assim a mãe prometeu e quer ver cumprido.

(*) Advogado e contador, é sócio da Miguel Silva & Yamashita Advogados